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VwGH
Ro 2016/13/0033
18/10/2017
Überlassung von Wohngebäuden
Im Bereich der Überlassung von Wohngebäuden durch eine Körperschaft an ihre Gesellschafter bzw. an Personen, die den Gesellschaftern nahestehen, sind in rechtlicher Hinsicht mehrere dem Vorsteuerabzug allenfalls entgegenstehende Konstellationen zu unterscheiden.
Der Vorgang kann einerseits eine verdeckte Ausschüttung darstellen und gegebenenfalls zum Ausschluss des Vorsteuerabzuges nach § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 führen. In diesem Fall kommt besondere Bedeutung der Angemessenheit der Miete zu.
Der Vorgang kann sich aber andererseits auch als bloße Gebrauchsüberlassung darstellen, die nicht als wirtschaftliche (unternehmerische) Tätigkeit einzustufen ist. Um bei der Überlassung des Gebrauches das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit ausschließen zu können, kommt entscheidendes Gewicht dem Gesamtbild der Verhältnisse zu. Ein (moderates) Abweichen des tatsächlich vereinbarten vom fremdüblichen Mietentgelt kann daher für sich allein nicht dazu führen, eine Tätigkeit als nichtunternehmerisch einzustufen.
Ausschüttungen durch die Tochtergesellschaft an den Begünstigten der Privatstiftung
Wendet eine GmbH, die im Eigentum einer Privatstiftung steht, dem Begünstigten der Stiftung einen Vermögensvorteil zu, und liegt die wirtschaftliche Veranlassung hierfür nicht in gegenüber der GmbH erbrachten Leistungen, sondern in der Stellung des Zuwendungsempfängers als Begünstigtem der Stiftung, wird also das Vermögen der GmbH und damit der ihre Anteile haltenden Stiftung vermindert, während das Vermögen des Begünstigten eine Vermehrung erfährt, so liegt einerseits eine (verdeckte) Ausschüttung der GmbH an die Stiftung und andererseits eine (verdeckte) Zuwendung der Stiftung an den Begünstigten vor.
Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Vorgang auf einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Stiftung beruht. Die auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung kann sich schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben und liegt z.B. auch dann vor, wenn der Stiftungsvorstand – ausdrücklich oder schlüssig – mit einem Vorteil, den sich der Begünstigte ursprünglich ohne dessen Kenntnis zuwendet, in der Folge einverstanden ist.
Voraussetzung dafür, eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen, ist aber stets, dass die Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung einem Fremdvergleich nicht standhält.
Es entspricht zweifellos nicht einem fremdüblichen Verhalten, Einrichtungsgegenstände mit Anschaffungskosten von ca. 300.000 EUR einem fremden Dritten unentgeltlich zu überlassen. Für die Höhe des insoweit als verdeckte Ausschüttung anzusetzenden Betrags kommt es auch hiezu darauf an, ob für die Überlassung derartiger Einrichtungsgegenstände ein – wenn auch allenfalls kleiner – Markt besteht. Besteht ein derartiger Markt, sind fremdübliche Mieteinnahmen für die Überlassung der Nutzung anzusetzen
Dividenden aus inländischen Vorzugsaktien an eine Privatstiftung als steuerfreie Beteiligungserträge
Erhält eine Privatstiftung Dividenden aus inländischen Vorzugsaktien, stellen diese steuerfreie Beteiligungserträge dar, auch wenn durch Nebenvereinbarungen das Risikoprofil minimiert ist, eine gesicherte Ertragskomponente vorliegt und der Anspruch am Liquidationserlös eingeschränkt ist. Der Rechtsansicht, dass bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Konstruktion als Darlehen zu qualifizieren sei und die vereinnahmten Beträge Zinsen darstellten, die der Zwischenbesteuerung unterliegen, kann nicht gefolgt werden.
Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über Vorzugsaktien stellt eine Beteiligung am Eigenkapital dar, die Zahlung der Vorzugsdividenden aus dem Bilanzgewinn ist auf Ebene der zuwendenden Kapitalgesellschaft eine gewinnneutrale Einkommensverwendung und somit korrespondierend dazu auf Ebene der empfangenden Körperschaft ein steuerfreier Beteiligungsertrag. Einem besonderen Risiko- oder Ertragsprofil kommt insoweit keine Bedeutung zu, die steuerrechtliche Beurteilung folgt der formalen privatrechtlichen Gestaltung. Dies insbesondere vor dem Hintergrund, dass es sich bei der Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG nicht um eine Begünstigung handelt, sondern die Vorschrift vielmehr den Grundsatz der Einmalbesteuerung verwirklicht.
Gebrauchsüberlassung einer Wohnimmobilie durch Privatstiftung an Begünstigte
Erfolgt die Nutzung eines Objektes durch Begünstigte nicht auf Basis eines steuerlich anzuerkennenden Mietverhältnisses, sondern als bloße Gebrauchsüberlassung, liegt eine verdeckte Zuwendung vor.
Für die Zurechnung einer verdeckten Zuwendung als Einkünfte als Kapitalvermögen kommt es darauf an, ob, wann und in welcher Höhe ein vermögenswerter Vorteil zugeflossen ist. An diesen nach § 19 Abs. 1 EStG 1988 zu bestimmenden Zeitpunkt des Zuflusses knüpft in der Folge der Kapitalertragsteuerabzug bzw. die Haftung für dessen Unterlassung an.
Fortgesetztes Verfahren zu UFS 29.5.2013, RV/0541-S/11 bzw. VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256
Beim VwGH anhängig zur Zahl Ra 2017/15/0047. Zurückweisung mit Beschluss vom 22.3.2018.
Verkauf einer Mantelgesellschaft an eine Privatstiftung
Werden Formen und Gestaltungsmöglichkeiten bei Gründung einer Mantelgesellschaft durch die Hausbank einer Privatstiftung und Verkauf der Mantelgesellschaft an die Privatstiftung nach Ausstattung mit einem Großmutterzuschuss missbraucht, so sind die Abgaben inklusive der Gesellschaftsteuer so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären.
Kapitalertragsteuer nach Widerruf einer Privatstiftung
Werden Wirtschaftsgüter unter Vorbehalt eines Fruchtgenusses, eines Wohnrechts oder eines anderen Nutzungsrechts unentgeltlich auf eine Privatstiftung übertragen, erhält diese nach der Rechtsprechung des VwGH nur den um das Nutzungsrecht verminderten Vermögenswert zugewendet.
Ohne diese Rechtsprechung zu beachten, hat das Bundesfinanzgericht bei der Bewertung der Zuwendung an die Stifterin den Wert des auf den einzelnen Immobilien lastenden Fruchtgenussrechts nicht zum Abzug zugelassen. Dem Bundesfinanzgericht ist zwar darin zu folgen, dass die Zuwendung mit jenem Betrag anzusetzen ist, der für das einzelne Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Zuwendung hätte aufgewendet werden müssen (§15 Abs3 Z2 litb EStG 1988). Für den VfGH ist allerdings nicht nachvollziehbar, dass hieraus zu folgern wäre, dass ein Abzug des vorbehaltenen Rechts zu unterbleiben hätte, ist doch Gegenstand der Zuwendung der um die Belastung verminderte Vermögenswert.
Die vom Bundesfinanzgericht für seine Auslegung ins Treffen geführte Vorschrift des §10 Abs3 BewG 1955, wonach Verfügungsbeschränkungen als persönliche Verhältnisse anzusehen sind, die gemäß Abs2 leg cit bei der Bewertung nach dem gemeinen Wert nicht zu berücksichtigen seien, trägt nicht: Einer solchen Auslegung, die im Übrigen auch nicht dem Wortlaut des §15 Abs3 Z2 EStG 1988 zu entnehmen ist, steht der Gleichheitssatz entgegen, führte sie doch dazu, dass im Fall einer Zuwendung an einen Begünstigten die von der Stifterin vorbehaltenen Nutzungen vom Wert der Liegenschaften in Abzug zu bringen wären, wogegen im Fall einer Zuwendung an die Stifterin ein solcher Abzug ausgeschlossen wäre, obgleich in beiden Fällen lediglich der um die vorbehaltenen Nutzungen verminderte Vermögenswert zugewendet wird.
Ebenso wie für die Bewertung der Zuwendung der Beschwerdeführerin an die Letztbegünstigte ist für die Ermittlung des Stiftungseingangswertes zu berücksichtigen, dass die Stifterin der Beschwerdeführerin einen um das vorbehaltene Fruchtgenussrecht verminderten Vermögenswert zugewendet hat.
Indem das Bundesfinanzgericht bei der Bewertung der Zuwendung und bei der Ermittlung der Stiftungseingangswerte die der Stifterin vorbehaltenen Fruchtgenussrechte unberücksichtigt gelassen hat, hat es nicht nur die Rechtslage grob verkannt, sondern sich auch mit der oben angeführten Rechtsprechung des VwGH ohne nähere Begründung nicht auseinandergesetzt und mit der angefochtenen Entscheidung damit Willkür geübt.
Pflichtteilsergänzungszahlung durch eine Privatstiftung
Die Zahlung der Vergleichssumme durch eine Privatstiftung in einer Pflichtteilsergänzungsstreitigkeit war nicht von einem subjektiven Bereicherungswillen der Privatstiftung getragen, weshalb keine der Kapitalertragsteuer unterliegende Zuwendung vorlag.
Siehe auch BFG 11.8.2014, RV/6100270/2013 und VwGH 10.3.2016, Ro 2014/15/0047.
Die Zahlungspflicht für Gebühren eines Antrags auf Bestellung eines Stiftungskurators sowie eines Rekurses bei einer Vorstiftung trifft die bereits feststehenden Mitglieder des Stiftungsvorstands.
Umsatzsteuerliche Qualifikation der Vermietung einer Immobilie durch eine Privatstiftung an das Stifterehepaar
Die klagende Partei behauptet einen die Staatshaftung auslösenden Verstoß gegen das Unionsrecht durch den Beschluss des VwGH vom 27.11.2014, 2011/15/0153, betreffend die umsatzsteuerliche Qualifikation der Vermietung einer Immobilie durch eine Privatstiftung an das Stifterehepaar. Die klagende Partei unterlässt es, in inhaltlicher Auseinandersetzung mit der Begründung des VwGH näher darzutun, worin ein offenkundiger Verstoß gegen das Unionsrecht liegen könnte. Sie hätte darzulegen gehabt, dass die vom Unabhängigen Finanzsenat für die streitgegenständlichen Jahre 2007 und 2008 festgestellten Umstände, unter denen die Immobilien den beiden Stiftern überlassen wurde, jenen entsprechen, unter denen eine solche wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, und die Verkennung dieser Sachlage einen offenkundigen Verstoß gegen das Unionsrecht begründet.
Vermietung durch eine Privatstiftung an den Stifter
Mit der Renditeerwartung eines „marktüblich agierenden Immobilieninvestors“ ist jene Rendite gemeint, „die üblicherweise aus dem eingesetzten Kapital durch Vermietung erzielt wird“. Maßgeblich ist demnach jener Renditesatz der sich bei optimaler Veranlagung des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (gegebenenfalls des höheren Verkehrswerts des Objekts) in Immobilien ergibt, wobei nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes im Allgemeinen ein Renditezinssatz in der Bandbreite von 3 bis 5 % (idR in Abhängigkeit von den Marktverhältnissen beim Beginn der Vermietung) zu erzielen sein müsste. Die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Körperschaft mindern sich nicht um vom Stifter gewährte Darlehen.
Eine solche abstrakte Renditeberechnung wäre allerdings dann nicht geboten, wenn es für das von der Körperschaft errichtete Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung einen funktionierenden Mietenmarkt gäbe, sodass ein wirtschaftlich agierender, (nur) am Mietertrag interessierter Investor Objekte vergleichbarerer Gediegenheit und Exklusivität (mit vergleichbaren Kosten) errichten und am Markt gewinnbringend vermieten würde, was vom Steuerpflichtigen nachzuweisen ist.
Der OGH stellt zum wiederholten Mal fest, dass bei der Beurteilung der Frage, ob bei Überlassung des Gebrauchs eines Wohnobjekts durch die Privatstiftung an den Stifter oder sonstigen Begünstigten das Vorliegen einer unternehmerischen Tätigkeit ausgeschlossen werden kann, dem Gesamtbild der Verhältnisse entscheidendes Gewicht zukommt.
Zuwendung eines Vermögensvorteiles einer GmbH an den Begünstigten ihrer Mutterstiftung
Wendet eine GmbH, die im Eigentum einer Privatstiftung steht, dem Begünstigten der Stiftung einen Vermögensvorteil zu, und liegt die wirtschaftliche Veranlassung hierfür nicht in gegenüber der GmbH erbrachten Leistungen, sondern in der Stellung des Zuwendungsempfängers als Begünstigtem der Stiftung, wird also das Vermögen der GmbH und damit der ihre Anteile haltenden Stiftung vermindert, während das Vermögen des Begünstigten eine Vermehrung erfährt, so liegt einerseits eine (verdeckte) Ausschüttung der GmbH an die Stiftung und andererseits eine (verdeckte) Zuwendung der Stiftung an den Begünstigten vor. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Vorgang auf einer auf Vorteilsgewährung gerichteten Willensentscheidung der Stiftung beruht. Die auf Vorteilsgewährung gerichtete Willensentscheidung kann sich schlüssig aus den Umständen des betreffenden Falles ergeben und liegt z.B. auch dann vor, wenn der Stiftungsvorstand – ausdrücklich oder schlüssig – mit einem Vorteil, den sich der Begünstigte ursprünglich ohne dessen Kenntnis zuwendet, in der Folge einverstanden ist.
Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken durch die Privatstiftung
Der VwGH bekräftigt nochmals seine Aussagen aus 2007/15/0255: die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken als fortlaufende Duldungsleistung kommt auch bei einer Privatstiftung als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne des Art 4 Abs 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr: Art 9 Abs 1 Unterabsätze 1 und 2 der Richtlinie 2006/112/EG) in Betracht. Es fehlt allerdings an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an den Stifter/Begünstigten nicht deshalb erfolgt, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihm einen Vorteil zuzuwenden. Die Beurteilung ist dabei an Hand eines Vergleiches zwischen den Umständen vorzunehmen, unter denen das Wohngebäude dem Stifter überlassen wird, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird.
Verpflichtung der Privatstiftung zur Auszahlung von Pflichtteilsergänzungsansprüchen
Die in Abgeltung von gerichtlich durchsetzbaren Pflichtteilsergänzungsansprüchen (hier im Wege eines Vergleichs) erfolgende Einräumung von Nutzungsrechten an einem Gebäude stellt insoweit keine Zuwendung im Sinne des § 27 Abs 1 Z 7 EStG 1988 dar und unterliegt insoweit nicht der Kapitalertragsteuer, als sie in der gesetzlichen Verpflichtung der Privatstiftung zur Auszahlung der Pflichtteilsergänzungsansprüche wurzelt. Der Abschluss eines Vergleichs kann nicht die Möglichkeit bieten, unentgeltliche, aufgrund des Stiftungszwecks geleistete, steuerpflichtige Zuwendungen der Steuerpflicht zu entziehen, indem sie dem Titel einer vorgeblich bestehenden gesetzlichen Verpflichtung unterstellt werden. Dies wäre der Fall, wenn aufgrund des Vergleichs Vermögensübertragungen stattgefunden hätten, deren Summe den gesetzlich zustehenden Pflichtteilsergänzungsanspruch des jeweils Berechtigten übersteigt.
Zuwendungen einer Privatstiftung sind unentgeltliche Vermögensübertragungen an Begünstigte oder Letztbegünstigte. Sie können in offener oder in verdeckter Form erfolgen und als Geld- bzw. Sachleistungen oder als Nutzungszuwendungen gewährt werden. Sie setzen eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung und einen subjektiven Bereicherungswillen der Privatstiftung, der durch ihre Organe gebildet wird, voraus.
Serie (erledigt im gleichen Sinn): 10. März 2016 Ro 2014/15/0047, 10. März 2016 Ro 2015/15/0028
Wesentlich zur Beantwortung der Frage, ob die Nutzungsüberlassung einer Immobilie an den Stifter/Begünstigten eine unternehmerische Tätigkeit darstellt, ist das Vorliegen einer marktkonformen Vermietung.
Die Tatsache, dass für die Nutzung einer Immobilie durch die Stifter auch in den Vorjahren keine marktkonforme Miete verlangt worden ist und die Betriebsprüfung diesen Umstand nicht beanstandet hat, bedeutet nicht, dass dies bei einer neuerlichen Betriebsprüfung nicht beanstandet werden kann. Die Privatstiftung kann sich dabei nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen, da dieser nicht ganz allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung in der Vergangenheit schützt.
Nach dem Urteil des EuGH vom 17. September 2015, C-589/13, ist der letzte Satzteil des § 13 Abs 3 Z 2 KStG 1988 idF BGBl I Nr 142/2000 („sowie keine Entlastung von der Kapitalertragsteuer auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgt“) in Bezug auf Begünstigte in einem anderen Mitgliedstaat mit Art 56 EG unvereinbar und daher nicht anzuwenden.
Unbedenklichkeitsbescheinigung zur Löschung einer Privatstiftung im Firmenbuch
Wird die Unbedenklichkeitsbescheinigung trotz hierauf gerichteten Anbringens nicht ausgestellt, so hätte nach überwiegender Literaturmeinung die Verweigerung der Ausstellung mit Bescheid zu erfolgen. „Antrags“berechtigt sei nach Stoll (BAO, 1710 f) jeder, der ein rechtliches Interesse an der Ausstellung der Unbedenklichkeitsbescheinigung begründetermaßen geltend macht. Nach der umstrittenen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes sei jedoch das Anbringen zurückzuweisen, da ein bescheidmäßiger Abspruch in der Sache Rechtskraft schaffen würde (vgl. 89/16/0211). Grundsätzlich steht ein Schutz vor behördlicher Inaktivität im Zusammenhang mit amtswegigen Maßnahmen dann zur Verfügung, wenn diese Maßnahme nicht auch beantragt werden kann. Im gegenständlichen Fall hätte die Bf. jedoch nicht mit Säumnisbeschwerde gegen die ihrer Meinung nach rechtswidrige Verweigerung der Ausstellung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung vorgehen können, da nach § 284 Abs. 1 BAO eine Säumnisbeschwerde nur zulässig ist, wenn ihr Bescheide der Abgabenbehörden nicht innerhalb von sechs Monaten nach Einlangen der Anbringen oder nach dem Eintritt zur Verpflichtung zu ihrer amtswegigen Erlassung bekanntgegeben werden. Da eine Unbedenklichkeitsbescheinigung kein Bescheid ist, bestünde insofern eine Rechtsschutzlücke, es sei denn, man lässt ein Anbringen auf Ausstellung einer Unbedenklichkeitsbescheinigung entgegen der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (89/16/0211), die noch dazu zu einer Rechtslage vor dem Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit 2012, BGBl. I 2013/2014 ergangen ist, doch zu. Der Senat ging daher trotz abweichender Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes inhaltlich auf das Antragsbegehren ein.
Grunderwerbsteuer bei einer teils entgeltlichen, teils unentgeltlichen Zuwendung einer Liegenschaft an eine Privatstiftung nach der Rechtslage des SchenkungsMG 2008
Eine im Stiftungseingangssteuerverfahren getroffene Entscheidung kann die Rechtskraft im Grunderwerbsteuersteuerverfahren nicht durchbrechen.
Der VwGH bestätigt seine Judikaturlinie (vergleiche 2011/13/0003, 2012/13/0033) zur Intransparenz von liechtensteinischen Stiftungen. Zu Besonderheiten dieses Verfahrens im Ermittlungsverfahren und Instanzenzug siehe ZFS 2015, 295 (mit Anm Fraberger).
